יניב מרדכי - רואה חשבון

במסגרת חוק התוכנית הכלכלית לשנים 2018-2017 (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2016 התווסף סעיף 3(ט)(1)לפקודת מס הכנסה לעניין משיכת כספים מחברה על ידי בעל מניות מהותי (המחזיק ב-10% ומעלה מאמצעי השליטה בחברה). הסעיף קובע מפורשות כי משיכת כספים מחברה על ידי יחיד שהוא בעל מניות מהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין, לרבות קבלת הלוואה או כל חוב אחר ולרבות העמדת כספים על ידי החברה כבטוחה להלוואה שנוטל בעל המניות, תיחשב להכנסתו של בעל המניות המהותי: כהכנסה מדיווידנד (אם היו רווחים בחברה), כהכנסה משכר עבודה (אם התקיימו יחסי

.עובד מעביד) או כהכנסה לפי סעיף 2(10) לפקודה, בהתאם לעניין

​

משיכת כספים

משיכת כספים מחברה תחשב משיכה בסכום מצטבר העולה על 100,000 ש"ח לרבות,  הלוואה, השאלה, חוב אחר, מזומנים, ניירות ערך, פיקדונות וכל ערובה אחרת שהועמדה על ידי החברה כבטוחה לטובת בעל המניות המהות. כספים שהושבו לחברה עד מועד החיוב, כלומר בתום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים או בתום השנה השוטפת ביחס לנכס, ונמשכו מחדש בתוך שנתיים ממועד ההשבה, לא ייחשבו לכספים שהושבו, עד גובה

.הסכום שנמשך, אלא אם נמשכו הכספים מחדש באופן חד פעמי והוחזרו בתוך 60 ימים

לפי הוראות המעבר לא יחולו הוראות סעיף 3(ט1) על יתרת המשיכות של כספים מחברה הרשומה במאזן החברה נכון ליום 31.12.2016, ובלבד שהושבה עד יום 31.12.2017

בחוק נקבעה הוראת מעבר על פיה הוראות סעיף 3 (ט'1) לא יחולו על יתרת משיכת כספים בתאריך 31.12.2016 שתוחזר לחברה עד לתאריך

.31 בדצמבר 2017. משמע היתרה לא תחויב במס בתאריך 31.12.2017

 על פי נוסח ההוראה, משיכה כספית כאמור שנוצרה מתאריך 1 בינואר 2013 ואילך לא תחשב כהכנסה גם בהליכי שומה במידה שיערכו לחברה לגבי שנות המס עד וכולל 31.12.2016

לגבי יתרת משיכה כספית שנוצרה לפני 1 בינואר 2013 ואשר הוחזרה כאמור בשנת 2017, יהיה פקיד השומה רשאי לטעון במסגרת הליכי שומה לשנות המס עד וכולל 2016 , כי היתרה חייבת במס וזאת על פי הדין שהיה קיים עד לתיקון זה

 

יש לשים לב כי על פי הוראות החוק כספים שהחזיר בעל המניות המהותי לחברה ונמשכו מחדש בתוך שנתיים ממועד ההחזר, יראו אותם כאילו לא הוחזרו כלל. המשמעות היא כי בעל המניות יחויב במס באופן רטרואקטיבי בגין המשיכה הכספית.  סייג להוראה זו הנה שהיא לא תחול לגבי משיכה חד פעמית שהוחזרה תוך 60 ימים

​

בפס"ד אורי אש (ע"מ 5598-07-10), נטל בעל השליטה, שהיה ביתרת חובה בספרי החברה, הלוואת בק-טו-בק שבמסגרתה נרשמו שתי תנועות נגדיות בספרי הבנק, ללא תנועה אמיתית של מזומנים לפירעון ההלוואה. מצד אחד חויב חשבון בעל השליטה על ידי הבנק, ומצד שני זיכה הבנק את חשבון החברה באותו הסכום. מתכונת זו של ההלוואה מוחזרה כמה פעמים עד לפירעון הסופי באמצעות כספי הפיקדון וללא קיומו של הסכם הלוואה מסודר בין בעל השליטה לחברה, ומשכך, עלולה ההלוואה האמורה להוות דיווידנד

​

בפס"ד עמי חזן (ע"א 03/9412) דן בית המשפט העליון בסוגיה כיצד יש לסווג כספים שנמשכו על ידי בעלי שליטה מחברה שבבעלותם, כהלוואה או כדיווידנד. נפסק כי קבלת הלוואה מבנק לשם החזרת משיכות בעלים לחברה, כשהחברה ערבה לסילוק ההלוואה, אינה הופכת את החברה למקבלת ההלוואה

​

בפס"ד אמבולנס חנוך (עמ"ה 1077/06) דן בית המשפט בשאלה אם משיכות בעל שליטה, אשר נרשמו כהלוואות ללא הצגת חוזים בגינן לבית המשפט, יסווגו כהכנסת עבודה לכל דבר. נפסק כי דרך קבע, משיכות של בעל שליטה לפרקי זמן ארוכים, בפרט בחברה שבה יש בעלים יחיד, יהיו הכנסה חייבת במס, אולם האמור כפוף לבחינת הנסיבות הסובייקטיביות של המשיכה כגון הצדקת טעם כלכלי לנטילת ההלוואה, שיעורי ריבית גבוהים בבנק, קשיים במתן בטוחות למוסד הכספי, הימצאותו של הסכם הלוואה חתום לרבות פרקי הזמן של ההלוואה וכו

אם ישנן משיכות חוזרות ונשנות מטעם בעל השליטה, ייתכן וייחשבו כמשיכות שכר. על בית המשפט להשתכנע במידה רבה כי הנסיבות הכוללות מעידות על קיומה של הלוואה ממש

.נוסף על כך אמר בית המשפט כי השבת ההלוואה לחברה על ידי בעל השליטה לאחר שנת השומה אינה תמיד בגדר עזר לבעל השליטה

.על פי נתוני השאלה לעיל, יש להתייחס להוראות סעיף 3(ט1) והוראות המעבר מכוחו, וכן לפסיקה כאמור לעיל

כמו כן יש לבחון מתי נוצרה יתרת החובה המתוארת בשאלה, שכן אם נוצרה לפני 1.1.2013, סעיף 3 (ט1) אינו רלוונטי לענייננו, ואם נוצרה לאחר 1.1.2013, סעיף 3(ט1) לאו דווקא יהיה לעזר

 

העמדת נכס לשימוש בעל מניות מהותי

.הוראות סעיף 3 (ט'1) יחולו גם בהעמדת נכס לשימושו של בעל מניות מהותי וקרובו, ויראו בכך  משיכה מהחברה

נכס לעניין סעיף זה כולל חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים , לעסק או לכל צורך אחר, חפצי אומנות, תכשיטים, כלי טייס, כלי שייט ונכס אחר שיקבע שר האוצר בצו שיפורסם

לגבי דירה, כלי טייס וכלי שייט נקבע בחוק כי הם יהוו "נכס" לעניין החיוב במס רק אם עיקר השימוש בהם הנו לצרכים פרטיים ואילו לגבי הנכסים האחרים אין כל התייחסות למהות השימוש

.על פי הוראות הסעיף, יראו העמדת נכס לשימוש בעל מניות כהכנסה של בעל המניות בתום שנת המס בה הועמד הנכס לשימוש

:סכום ההכנסה יהיה כמפורט להלן

.דירה- הגבוה שבין העלות  בדוח הכספי של החברה או יתרת שווי רכישה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין בתוספת פחת

.נכס אחר- על פי העלות בדוח הכספי של החברה

 לצורך חישוב סכום ההכנסה שיחויב במס בגין העמדת נכס לשימוש בעל המניות, יופחתו מסכום עלות הנכס הסכומים הבאים על פי ערכם בדוח

:הכספי של החברה במועד החיוב

.א. יתרה לזכות בעל מניות הניתנת לקיזוז ואשר לא נמשכה על ידי בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב

.ב. שטר הון לתקופה של עד 5 שנים

.ג. לגבי דירה בלבד, יתרת הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי כנגד שעבוד הדירה בשעבוד קבוע לתקופה של 3 שנים לפחות

 

:על סכום המשיכה יוטל מס כמפורט להלן

.א. על פי השיעור החל על דיבידנד לגבי סכום המשיכה שאיננו עולה על חלקו של בעל המניות ברווחים הראויים לחלוקה של החברה במועד החיוב

ב. לגבי משיכה שסעיף א לא חל עליה תחשב המשיכה כהכנסת עבודה, אם בעל המניות מועסק בחברה וכהכנסה מעסק או משלח יד, אם הוא איננו מועסק בחברה

.במידה ונכס הועמד לשימוש בעל המניות, הוחזר לפני תום השנה והועמד לשימושו מחדש תוך 3 שנים מהמועד בו הוחזר, יראו אותו כאילו לא הושב

 

הוראות מעבר לגבי דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות לפני תאריך 1 בינואר 2017

תחולת סעיף 3 (ט'1) הנה החל מתאריך 1 בינואר 2017 לפיכך חיוב במס בגין העמדת נכס לשימוש בעל המניות יתבצע לראשונה בתאריך 31 בדצמבר 2017. יש לשים לב שהגדרת "דירה" בסעיף 3 (ט'1) איננה תואמת את הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין, לכן קיימת אפשרות שנכס  יחשב כדירה לעניין סעיף 3 (ט'1) על אף שלעניין חוק מיסוי מקרקעין הוא איננו זכות במקרקעין (חכירה לתקופה קצרה מ- 25 שנה לדוגמא).  בהוראות המעבר יש התייחסות לפטור ממס שבח בהעברת דירה לבעלות בעל המניות אך אין התייחסות לפטור ממס רווחי הון, על אף שלגבי "דירה" כמשמעותה בסעיף 3 (ט'1) שאיננה זכות במקרקעין, ראוי שיינתן פטור.  לגבי דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות נקבעו הוראות מעבר הכוללות 

:שלושה חלופות

א. המשך שימוש בדירה

 מועד החיוב במס בגין המשיכה מהחברה יהיה בתאריך 31 בדצמבר 2018 ויחול על סכום המשיכה מס בשיעור החל על דיבידנד או בשיעור המס השולי, בהתאם לעניין.  לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד לתאריך 31 בדצמבר 2017, הוא יחויב במס בשיעור מס שולי על הסכום בו עולה "שכר הדירה המחושב"  על סכום שכר הדירה ששולם על ידו לחברה

סכום שכר הדירה המחושב יקבע על פי הגבוה מבין: שווי השוק של דמי השכירות עבור הדירה2. עלות הדירה כפול שיעור הריבית לפי סעיף 3 ט'1

ב. החזרת הדירה לחברה

בעל המניות  לא יחויב במס בגין עלות הדירה במידה והוא ישיב את הדירה באופן מלא לרשות החברה עד לתאריך 31 בדצמבר 2018, משמע יופסק השימוש של בעל המניות בדירה. לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד למועד ההשבה, יחויב בעל המניות במס כמפורט בחלופה א

ג. העברת הדירה לבעלות בעל המניות

במידה ובעל המניות יחליט להעביר את הדירה לבעלותו עד לתאריך 31 בדצמבר 2018 הוא לא יחויב במס רכישה. בגין העברת הדירה  תיזקף לו , הכנסה על פי יתרת העלות של הדירה (עלות בתוספת הוצאות השבחה ובניכוי פחת), בניכוי הסכומים הבאים: יתרת לזכות בעל מניות, יתרת הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי כנגד שעבוד הדירה בשעבוד קבוע לתקופה של 3 שנים לפחות על סכום ההכנסה יוטל  מס בשיעור החל על דיבידנד או בשיעור השולי, בהתאם לעניין. בחוק לא נקבע מועד החיוב במס בחלופה זו  אך אני מניח שמועד החיוב יהיה במועד העברת הנכס

לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד למועד העברת הדירה לבעלותו יחויב בעל המניות במס כמפורט בחלופה א

​

​

.מאמר זה אינו מהווה ייעוץ מקצועי ו/או אינו מהווה תחליף לייעוץ מקצועי. שימוש וקבלת החלטות הינם באחריות המשתמש בלבד

​